0 引言

随着经济资本化和全球化发展带来的外部环境的变化，具有广阔前景的电子商务和信息技术产业以科技为平台迅速崛起，实现了产业电子化、信息传递数据化和支付手段网络化，由此对传统审计业务的范围和内容产生了深远影响，不仅引起了审计方法和技术的变革，更重要的是引起注册报告使用者对信息需求数量和质量的巨大变化。报告使用者需求的信息不仅涉及财务信息，而且涉及非财务信息；不但需要可靠的决策信息，而且需要与决策相关的信息。基于审计所面临的外部经济环境的变化，注册会计师在将传统审计业务引向纵深发展的同时，还需要不断拓展新的业务领域。

随着我国经济体制改革的进一步深化，注册会计师制度作为一种重要的国家制度调节工具，逐渐用以规范市场经济关系。此外，随着电子商务等信息技术的飞速发展，企业对系统认证、网誉认证等新兴非审计服务的需要也在日益增长，而注册会计师行业能否对新兴业务提供有力的专业支持和服务，很大程度上影响着我国企业的竞争力和新兴产业的发展。随着市场的激烈竞争，会计师事务所转型升级的压力越来越明显，注册会计师逐步拓展包括鉴证业务、战略咨询业务在内的各类新领域业务。实施新业务拓展战略，已经势在必行。拓展专业市场容量同时也是缓解行业过度竞争、竞相压价问题的重要手段，有助于从根本上转变服务理念与方式，优化服务结构，发挥行业的服务功能与作用，提升行业效益，为经济增长提供全方位，多元化的服务。

1 注册会计师新型业务拓展的现实困境

1．1 新业务拓展带来审计行业风险加大

独立性是会计师事务所生存与发展的根本，是注册会计师审计秉持执业操守的重要原则。对同一对象进行非审计业务和传统审计业务时，因为其结果相互关联，会在一定程度上使审计独立性受到冲击，使其出具的审计意见的可信度降低。

1.1.1 注册会计师的独立性受到冲击

非审计业务的开展，使注册会计师与客户之间的关系产生了微妙变化，其被赋予以另一种合法身份与客户对接业务，与客户建立起一种与短期利益保持一致的业务关联，在逻辑上和感情上均难以抗拒咨询建议付诸实施的愿望，由此会产生迫切希望咨询结果被采纳的强烈诉求。现实中，非审计服务的质量，通常要用客户的经营成果来衡量，由于审计业务与咨询业务还没有完全分开，在收取高额咨询服务费用的情况下，使双方在经济利益上结成更加紧密的利益关系，注册会计师或会计师事务所面对客户提供服务的独立性和公正性难免遭人质疑，难免会在财务审计上有失公允。

会计师事务所基于审计业务与非审计业务的关联性，通常情况下，以往长期合作或者目前正在合作审计业务的企业，会成为其拓展非审计业务的首选考虑，如果注册会计师一方面为客户提供审计服务，同时又为其提供非审计服务，诸如代理记账、内控制设计和税务咨询等，那么注册会计师实际是在自己审计自己。换句话说，一边是注册会计师为客户制作会计和控制系统，另一边为其所产生的会计数据的公正性提供证明。按照委托代理理论，人在对自我进行评价时都或多或少带有主观偏向性。

1.1．2 审计意见的依赖程度逐渐扩大

美国著名审计学家罗伯特·K莫茨在《审计理论结构》一书中提出：当注册会计师为公司提供咨询服务和决策建议时，就已经直接与公司的利益紧密联系起来，并将在未来的合作中更加稳固。正是囿于咨询者角色的限制，在权衡利弊关系时必然会使审计向有利于公司发展的方向倾斜，这种倾斜不是在利益数量上的简单差异，而是与公司专职员工的本质相同的一致利益。当注册会计师因非审计业务与委托单位的经营决策和管理活动紧密相连时，已经使注册会计师客观公正评价企业经营行为和交易性质受到重大影响，这主要源于非审计业务的展开，使得注册会计师同时具有审计与被审计的双重身份，角色的转变使委托代理关系的三方鼎立局面被打破，注册会计师自身的审计行为必然会受到这种利益的捆缚，难以客观公正实施审计程序，审计结果受到质疑。同时，从委托客户收取高额的咨询管理费用，会导致事务所对客户形成一定程度的经济依赖，这种经济依赖可能会导致注册会计师独立性原则失效，可能产生审计质量下降的重大隐患。

另一方面，随着非审计业务范围的不断扩大，人们对审计报告的依赖程度越来越高。相关的利害关系人，都对审计报告予以极高的关注度，并对审计报告产生高度的信任。各利益相关者出于各自目的，不惜重金获取对财务信息的鉴证结果，这样审计报告的敏感性和审计风险也将日益增大。