引言

作为2019年我国资本市场上最大的“搅局者”，康美药业以其极尽野蛮的造假手段不断刷新着A股历史，成为了我国迄今为止最为严重的财务造假案。而Z会计师事务所作为康美药业自上市以来唯一的审计机构，不仅没有按照审计准则实施必要的审计程序，在案件曝光后，还继续坚持其2018年审计报告中出具的保留意见，使得不少业界人士及投资者怀疑其是否与企业合谋进行舞弊。

一、相关理论

（一）结果失败论

结果失败论认为，只要负责审计的注册会计师出具了与被审计单位的财务资料有关事实不符的不恰当审计报告，并发表了不正确的审计意见，就应当被认定为审计失败。这种观点重点强调的是事务所的审计结果，而对于审计过程中的部分难以实现的操作性问题予以忽略。

（二）过程失败论

过程失败论认为，对于注册会计师审计失败结果的认定，需要结合整个审计过程进行整体考量。若注册会计师在进行相关审计工作中未能保持应有的职业谨慎性以及审计人员应有的独立性，或者在进行相关审计工作时未能遵守审计准则执行适当的审计程序，并最终发表了不正确的审计意见，这样才应当被认定为审计失败。

在本案例中，Z会计师事务所对康美药业的审计工作无论以上述哪种定义来判断，都属于十分严重的审计失败，具体分析如下所示。

二、案例分析

（一）舞弊行为概述

1.使用虚假银行单据虚增存款。2016年1月1日至2018年6月30日，康美药业通过财务不记账、虚假记账，伪造、变造大额定期存单或银行对账单，配合营业收入造假伪造销售回款等方式虚增货币资金，金额总计886.8亿元，占公司披露总资产比例极高。如此天价的货币资金虚增事实也打破了公众对财务造假的原有认知。

2.伪造业务凭证进行收入造假。经查，康美药业2016—2018年所披露的年度报告中，均存在虚假记载，通过伪造业务凭证等手法虚增营业收入、利息收入以及营业利润，虚增营业收入总计291.17亿元，多计利息收入总计6.75亿元，虚增营业利润总计39.36亿元。如此庞大的收入却陡然蒸发，确实令人叹服。

3.虚增固定资产、在建工程、投资性房地产。2018年年度报告中，康美药业将前期未纳入报表多个工程项目纳入表内，经查实，这些工程项目并不满足会计确认和计量条件，由此调增固定资产11.89亿元，调增在建工程4.01亿元，虚增投资性房地产20.15亿元。

4.部分资金转入关联方账户买卖本公司股票并未予以披露。证监会调查结果显示，2016—2018年间，康美药业在未经决策审批或授权的情况下，向控股股东及关联方提供非经营性资金116.2亿元用以购买股票、偿还控股股东及关联方融资本息或支付收购溢价款等。

（二）审计失败原因

1．银行存款的函证程序不合理。早在2016年就有学者经由乐视网财务造假事件联想到康美药业的存贷双高问题，Z会计师事务所与康美药业合作18年，理应对此问题进一步执行分析性程序，高度关注银行回函的真实性，但最终并未保持应有的职业怀疑，导致这一环节的函证程序执行失效。

2．有形资产的监盘程序不规范。证监会的处罚公告显示，康美药业在2018年报中存在虚增多类有形资产的问题，而Z会计师事务所对此的回应声称除存货以外，其他有形资产的虚增问题确实存在，对于存货的监盘却表示并无问题，对于大额调增占存货高达78%的库存商品这一事项也未进行特殊风险认定，更没有设置专门的监盘程序，对于林下参的数量，审计师完全听信公司聘请专业人员的说辞，对于专业人员的可信度也没有实施专门调查，由此导致有形资产的监盘程序失效。

3．收入确认的审计程序不严谨。由于Z会计师事务所在执行银行存款函证程序上的不合理以及对有形资产监盘程序上的不规范，导致对货币资金的真实存在保持相信的态度。因此，康美药业通过虚构发出存货、虚增货币资金来配合营业收入造假，使虚增收入不表现在应收账款的增加上，成功骗过了审计人员，最终导致收入确认的审计程序接连失效。

4．审计工作的独立性严重缺失。审计工作的执行前提是保持独立性，但由于Z会计师事务所与康美药业的长期合作关系，事务所对于康美药业的行贿问题与长期存在的存贷双高问题也都选择视而不见，并且连续17年持有标准无保留意见，这明显违背了现代风险导向审计的初衷。另外，康美药业支付的审计费用连年上涨，金额总计高达3 235万元，试问在这样的诱惑下，审计机构真的能够保持独立性、保持应有的职业道德水准吗？