20世纪90年代以来，上市公司审计失败案件频发，给注册会计师行业带来严重的信任危机。国内外学者研究认为审计主体双方缺乏诚信以及制度安排不合理是审计失败的主要诱因。具体到注册会计师的缺乏诚信，则认为注册会计师基于利益抛弃本应该坚守的职业道德和执业理念。之所以形成这样的共识，笔者认为，一方面是社会对注册会计师本身寄于过高的期望，另一方面是没有厘清注册会计师的伦理关系。因此审计失败引发的注册会计师行业危机的破局首先在于厘清注册会计师职业自身的伦理关系，从而改善执业质量，提高执业水平。

一、伦理及伦理视角下的注册会计师职业

（一）伦理

伦理顾名思义为人伦道德之理，即人与人之间的关系以及处理这些关系普遍适用的规则。中国传统伦理讲究孝悌忠信，强调重义轻利，要求个人要有强烈的家国情怀，要将个人发展与家庭和国家的发展相统一，个人利益和国家利益相冲突时，应以国家利益为重，但近些年受西方伦理思想的影响，个人主义和利己主义经济生活中时有体现。在会计界，长期将伦理和道德视作同义词，实际上，这二者是有区别的。道德是不同的人受到自身情感和理智的影响有着不同的价值标准，因此是内在的、主观的、自律的，善与恶是其评价尺度，不具有功利性。而伦理要求人类不能跨越某种底线，因此是外在的、客观的、他律的，对与错是其评价标准，具有功利性。由此可见，伦理是道德的基础，又以道德为其表现形式。

（二）伦理视角下注册会计师职业的独特性

第一，公众利益优于客户利益。注册会计师接受客户委托就应当秉承“受人之托，忠人之事”的理念，因此维护客户的合法利益是其分内之事，但同时还需要向社会公众提供权威可靠的信息，并且公众利益优于客户利益。首先是注册会计师的产生注定。股份制公司的兴起导致经营权与所有权分离，伴随而来的是信息不对称。为了明确管理者的受托责任履行情况以及提高决策的效率和准确性，独立于二者之外的注册会计师职业由此而生。其次，社会通过立法赋予注册会计师职业的权威性和垄断性。时至今日，各国均以立法的形式强制上市公司的财务信息经注册会计师审计后方能对外公告。因此注册会计师的鉴证业务体现为双合同业务，一方面是接受委托执行审计程序，发表审计意见，另一方面是注册会计师从持有执业证书之日起与社会公众之间签订的服务合同。社会公众赋予注册会计师权威性和垄断性，与之对应的是，注册会计师在执业中需要遵从职业准则，践行执业标准，捍卫社会大众利益。

第二，注册会计师职业的独特价值。注册会计师的价值是在其履行社会责任，捍卫社会利益中得以体现的。他们利用专业技能对报表进行鉴证并发表审计意见，以缓解信息不对称，提高决策效率，实现资源优化配置以及市场经济的健康运行。如果注册会计师在执业中忽视自身肩负的社会责任，置社会大众利益于不顾，那么这个行业将注定无法在社会经济中立足。

第三，合理保证非绝对保证。诚然，注册会计师肩负着维护公众利益的责任，但其在履行审计业务时，最终发表的鉴证意见并不能提供绝对保证，而是一种为满足大众合理期望的非百分之百但高水平的保证。主要基于以下原因：第一，立足于市场生存的注册会计师在执行鉴证业务时，其发表的意见不可避免的会受到审计方付费高低的影响。同时，审计人员本身也可能会由于各种主、客观的原因而忽视某些审计程序或无法获取足够充分适当的审计证据。第二，被审计单位方面，由于审计的固有局限，若企业诚心想要上下勾结串通隐瞒真相，此时要求注册会计师绝对地审计出企业存在的问题是不切实际的。第三，审计人员并非执法者，在实际中会不可避免地会受到各种手段和权限的限制。这些情况都决定了注册会计师发表的审计意见只能提供合理保证。

二、注册会计师审计失败的伦理学分析

（一）“有限理性经济人”影响

从亚当·斯密《国富论》的“经济人假设”可知，人是以谋求自身利益为最终目的的贪婪主体。但在注册会计师审计中，人是社会的主体，经过教育的熏陶会受到各种道德或法律的约束。需要注意的是，由于信息的不对称，要求人做到绝对理性的判断几乎是不可能，因而是“有限理性经济人”，并谋求个人利益最大化 。从审计失败中不难看出部分注册会计师在执行审计业务时是“有限理性经济人”，在自身利益和社会利益发生冲突时向自身利益倾斜，这与注册会计师执业特性相违背，严重损害社会利益。