近年上市公司舞弊案件频发，社会公众和新闻媒体前所未有的高度聚焦中国注册会计师行业。作为从业二十多年的一位质量控制合伙人，笔者认为注册会计师执业的信息收集权，是导致审计失败的原因之一。《注册会计师法》第十七条规定，注册会计师执行业务，可以根据需要查阅委托人的有关会计资料和文件，查看委托人的业务现场和设施，要求委托人提供其他必要的协助。实际上，注册会计师执行业务，仅查阅委托人的相关资料和协助的上述规定显然是远远不够的，尤其是当委托人不是被审计单位或处于交易中的弱势地位时就更难以取得重要的审计证据了。本文拟就注册会计师执业中遇到的信息收集权问题做些探讨。

一、相关制度规定辨析

（一）审计准则关于审计证据的相关要求远高于注册会计师法的要求

根据《注册会计师审计准则第1301号——审计证据》规定，获取审计证据的程序有检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等审计程序（或审计方法）。为了证实某一认定，不仅有的需要多个审计证据，甚至需要收集不同形式的审计证据。如为了证实存货的完整性，注册会计师可以收集实物证据、书面证据和口头证据。这些证据中有的可以作为基本证据，有的则可能是很好的辅助证据。根据《注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第三条，审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。判断审计证据可靠性的一般原则包括：(1)从被审计单位外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；(2)相关控制有效时内部生成的审计证据比控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；(4)以文件记录形式(包括纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；(5)从原件获取的审计证据比从复印、传真或通过拍摄、数字化或其他方式转化成电子形式的文件获取的审计证据更可靠。

通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。

（二）审计准则问题解答的修订思路对审计证据的要求更高

1.审计准则问题解答的修订范围和修订要点。《审计准则问题解答第2号——函证》、《审计准则问题解答第4号——收入确认》、《审计准则问题解答第6号——关联方》、《审计准则问题解答第12号——货币资金审计》等均在修订中。具体要点如下：

（1）针对资本市场频发财务舞弊案例，要求根据职业怀疑精神要求，引入“延伸检查”要求，俗称“穿透测试”。如三流（资金流、物流、票据流）延伸检查，关联方及重大异常交易对手（及终端）的资金流水及其财务资料、物流情况、票据情况的延伸核查。明确无法合理延伸审计，构成审计范围受限。

（2）针对资本市场频发财务舞弊案例，要求加强注册会计师行业加强对职业怀疑精神实务应用及舞弊案例分析特征识别。包括：舞弊三角分析（尤其中国现象：股东股权质押）、信息技术在反舞弊中应用（非财务信息整合识别如员工名册/会计分录测试如异常特征/外部公开信息）、舞弊案例总结（区分业务型、会计型；资金舞弊循环总结）。

（3）资本市场财务舞弊问题应对——利用银行资金循环舞弊：货币资金的资金池问题（列报问题/可用余额/实际余额），银行函证的有效性（银行自身流程/函证中心/），完善函证模板，银行流水的核查、货币资金完整性与存在性的核查、资金池业务的函证内容。

（4）资本市场财务舞弊问题应对——利用未识别关联关系/交易的舞弊：引入“延伸检查”要求，如大股东实际控制人及相关方的财务资料或资金流水核查，重大异常交易的交易对手的背景调查。

2.中注协最新要求（审计准则问题解答第4号）规定：

（1）职业判断必要性：如果通过实施其他审计程序获得的审计证据不能支持与收入确认相关的舞弊风险的可接受水平或消除疑虑，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序。 相关领域“通过实施其他审计程序获得保证水平”，所有有经验的专业人士在相同的审计环境下应当得出相同的结论。

（2）职业判断实施程度：实施“延伸检查”程序的效率和效果受诸多因素影响，注册会计师应根据被审计单位实际情况设计和实施“延伸检查”程序（穿透层级及取得证据）。